Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest instytucją prawną o istotnym znaczeniu społecznym, ale zagadnienia związane z jego opodatkowaniem od lat budzą liczne wątpliwości interpretacyjne. Doświadczenia praktyczne pokazują, że kwestie te często stają się przedmiotem sporów z organami podatkowymi, co wskazuje na potrzebę doprecyzowania przepisów i ujednolicenia ich stosowania.
Zasady tworzenia i funkcjonowania zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej: zfśs, fundusz) zostały określone w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. DzU z 2022 r., poz. 923 ze zm.; dalej: uzfśs). Fundusz świadczeń socjalnych jest tworzony przez pracodawców z przeznaczeniem na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z niego oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych. Stanowi fundamentalne narzędzie realizacji polityki socjalnej pracodawców.
Jego głównym celem jest wspieranie pracowników, emerytów oraz rencistów poprzez łagodzenie różnic w poziomie życia i dostarczanie pomocy adekwatnej do ich sytuacji życiowej.
Tworzenie zfśs
Z przepisów ustawy wynika, że pracodawcy zatrudniający co najmniej 50 pracowników, w przeliczeniu na pełne etaty na 1 stycznia danego roku, mają obowiązek utworzenia zfśs. Z kolei prawo do tworzenia zfśs na zasadach dobrowolności posiadają pracodawcy zatrudniający co najmniej 20 i mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Pracodawcy ci tworzą fundusz na wniosek zakładowej organizacji związkowej. Jeżeli jednak w zakładzie pracy zatrudnionych jest mniej niż 50 osób i nie wprowadzono w nim ani układu zbiorowego pracy, ani regulaminu wynagrodzenia, pracodawca ma prawo do podjęcia decyzji o nietworzeniu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.
Podstawową zasadą dysponowania środkami zfśs jest uzależnienie wysokości przyznanych świadczeń od sytuacji rodzinnej, życiowej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu. Nie można zatem przyznać wszystkim uprawnionym świadczeń socjalnych w tej samej wysokości. Jeśli pracodawca, wykorzystując środki zfśs, udostępni pracownikom świadczenia w jednakowej wysokości, ich wartość powinien uwzględnić im w podstawie wymiaru składek.
Nie jest możliwe stworzenie takich zasad podziału funduszu socjalnego, które pozostawałyby w sprzeczności z jej art. 8 ust. 1 uzfśs. Ustawodawca wyraźnie powiązał w nim zasady korzystania z ulgowych usług i świadczeń z sytuacją życiową, rodzinną i materialną osób uprawnionych.
Jest to tzw. kryterium socjalne, którego przyjęcie przez ustawodawcę prowadzi do wniosku, że jest wykluczone przyznawanie ulgowych usług i świadczeń ogółowi zatrudnionych w tej samej wysokości, według zasady każdemu po równo.
Charakter świadczeń z zfśs
Świadczenia finansowane z zfśs nie mają charakteru powszechnego, tzn. przysługują tylko i wyłącznie tym pracownikom, którzy potrzebują takich świadczeń (np. w związku z trudną sytuacją materialną). Warunkiem finansowania świadczeń z zfśs jest, aby miały one charakter działalności socjalnej, prowadzonej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z tego typu benefitów.
Taka działalność socjalna może być prowadzona w następujących formach:
- kulturalno-oświatowej (np. zakup biletów do kina, teatru, galerii, na koncerty);
- sportowo-rekreacyjnej (np. zakup biletów na imprezy sportowe, na basen, siłownię);
- dofinansowania do różnych form wypoczynku (np. wycieczek, obozów, zimowisk, kolonii);
- udzielania pomocy materialno-rzeczowej lub finansowej (np. w postaci bonów towarowych, paczek świątecznych dla dzieci, zapomóg) oraz zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych w umowie między stronami.
Jest to jedynie ogólny wykaz dopuszczalnych i możliwych do sfinansowania rodzajów wydatków z funduszu.
Świadczenia z zfśs a wynagrodzenia
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2025 r., poz. 163 ze zm.; dalej: updof) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Należą do nich przede wszystkim:
- wynagrodzenia zasadnicze;
- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
- różnego rodzaju dodatki;
- nagrody;
- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop;
- wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona;
- świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika;
- wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Z definicji tej wynika zatem, że do przychodów pracownika zalicza się nie tylko otrzymane pieniądze, ale także otrzymane świadczenia rzeczowe, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień zawartym w art. 21 updof.
Przez dodatkowe świadczenia od pracodawcy na rzecz pracownika należy rozumieć wszelkie usługi bądź świadczenia w naturze.
Aby dane świadczenie stanowiło przychód pracownika, konieczne jest istnienie stosunku pracy, przy czym zapisy umowy nie muszą przewidywać powstania takiego świadczenia. Przychód ze stosunku o pracę powstaje w momencie otrzymania tych świadczeń przez pracownika. Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w sytuacji, w której świadczenie sfinansowane z zfśs będzie wymienione w katalogu zwolnień, na pracodawcy nie będzie istniał obowiązek poboru podatku.
Zwolnienia z PIT
W przepisach updof ustawodawca wskazał wprost, jakie świadczenia z zfśs podlegają zwolnieniu. Wolna od podatku dochodowego jest zatem wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zfśs, rzeczowych świadczeń otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł. Rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.
Jak wynika ze wskazanego przepisu, skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe, jeżeli są spełnione łącznie następujące przesłanki:
- świadczenie otrzymuje pracownik;
- świadczenie ma związek z finansowaniem działalności socjalnej określonej w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych;
- świadczenie ma charakter świadczenia rzeczowego lub świadczenia pieniężnego;
- źródłem finansowania są w całości środki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych.
Ustalenie wartości świadczeń nieodpłatnych
Po otrzymaniu świadczenia z zfśs niezwykle istotne jest ustalenie jego wartości, ponieważ świadczenia ponad limit podlegają opodatkowaniu. W przypadku świadczeń pieniężnych nie ma przeszkód, aby ustalić ich wartość i doliczyć do wynagrodzenia. Problem pojawia się w sytuacji świadczeń nieodpłatnych w naturze. Wówczas wartość ustala się w szczególny sposób.
Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
- jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
- w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według wspomnianych reguł, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Zajmując się problematyką świadczeń z zfśs, należy wspomnieć o wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Trybunał uznał, że nieodpłatnymi świadczeniami są wyłącznie przysporzenia majątkowe o indywidualnie określonej wartości otrzymane przez pracownika. Dopiero wtedy po stronie zatrudnionego powstaje przychód, który podlega opodatkowaniu. Zdaniem Trybunału to, czy pracownik uzyskał dochód, zależy natomiast od tego, czy skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie i czy leżało to w jego interesie. Gdyby nie było świadczenia ze strony pracodawcy, to pracownik musiałby sam ponieść wydatek.
W konsekwencji TK ustalił, że przychodem pracownika mogą być tylko świadczenia, które:
- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy);
- przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).
Co prawda wskazany wyrok TK dotyczył przychodów uzyskanych przez pracowników, jednak w drodze analogii znajduje on także zastosowanie do przychodów osiągniętych przez zleceniobiorców. Tym samym jeśli szkolenie sfinansowane zleceniobiorcy było związane ściśle z wykonaniem zlecenia i leżało w interesie zleceniodawcy, wówczas nie spowoduje w ogóle powstania przychodu u zleceniobiorcy.
Świadczenia z zfśs a ZUS
Świadczenia finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych są wolne od składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracownika. Dotyczy to również świadczeń wypłaconych emerytom i rencistom.
Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracowników stanowi przychód z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wolne od składek na przedmiotowe ubezpieczenia są jednak m.in. przychody wymienione w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn. DzU z 2025 r., poz. 316 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie składek).
Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia w sprawie składek nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracownika świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.
Poniżej prezentujemy najczęściej występujące świadczenia przyznawane z zfśs i ich skutki podatkowe.
Wycieczka częściowo sfinansowana z zfśs
W przypadku wycieczki dla pracowników sfinansowanej z zfśs brakuje elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika, co powoduje jednocześnie, że nie uzyskuje on przychodu. Nie występuje bowiem zdarzenie, z którym updof wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji udział w spotkaniu integracyjnym, bez względu na jego formę (spotkanie, piknik, festyn, biwak, wycieczka), zaoferowany przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, ponieważ brakuje podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom jako ich wymierną korzyść.
Takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 października 2024 r. Co niezwykle istotne, w takiej sytuacji nie nastąpi zaliczenie omawianego wydatku na wycieczkę do limitu zwolnienia podatkowego przewidzianego do świadczeń z zfśs.
Sfinansowanie biletów na imprezę kulturalną ze środków zfśs
Świadczenie pracodawcy w postaci sfinansowania biletów na koncert stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy. Może zostać sfinansowane ze środków zfśs. Jeżeli bilety na imprezę kulturalną (np. koncert, kino, teatr) zostały sfinansowane ze środków zfśs, to zgodnie z powyższym przepisem są one zwolnione z podatku dochodowego.
Zwolnienie to jest ograniczone kwotowo do 1000 zł.
Cenę biletu należy doliczyć do limitu zwolnienia podatkowego w wysokości 1000 zł. W przypadku gdyby cena biletu przekroczyła ten limit, nadwyżka ponad kwotę zwolnienia podlega opodatkowaniu. Przy ustalaniu, czy nastąpiło przekroczenie progu zwolnienia, należy uwzględnić łączną wartość świadczeń z zfśs otrzymanych przez pracownika w danym roku kalendarzowym. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 9 września 2024 r.
Autor
Rafał Styczyński
doradca podatkowy, prawnik
