Niektóre rodzaje zatrudnienia nie wymagają obecności pracownika w pracy. Może on wykonywać swoje zadania służbowe z innego miejsca. Dlatego zatrudnienie pracowników w systemie pracy zdalnej staje się coraz powszechniejsze, poza tym to oszczędność czasu i pieniędzy dla obu stron stosunku pracy. Rozliczanie jednak takiego zatrudnienia na gruncie podatkowym często sprawia problemy.
Do wykonywania pracy zdalnej pracownik musi uzyskać zgodę pracodawcy. Musi go też zapewnić o odpowiednich warunkach, które pozwolą realizować powierzone mu obowiązki wynikające z zawartej umowy. Praca zdalna może być uzgodniona:
- przy zawieraniu umowy o pracę;
- w trakcie zatrudnienia (w formie zmiany warunków umowy o pracę; nie będzie wymagana forma pisemna).
W wyjątkowych przypadkach pracodawca będzie mógł polecić pracownikowi pracę zdalną:
- w okresie obowiązywania stanu nadzwyczajnego, stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu;
- w okresie, w którym zapewnienie przez pracodawcę bezpiecznych i higienicznych warunków pracy w dotychczasowym miejscu pracy pracownika nie jest czasowo możliwe z powodu działania siły wyższej.
Warunkiem wydania przez pracodawcę polecenia pracy zdalnej jest uprzednie uzyskanie od pracownika oświadczenia, że posiada warunki lokalowe i techniczne do wykonywania takiej pracy.
Ocena w tym zakresie będzie należała do pracownika. W przypadku zmiany tych warunków (uniemożliwiającej dalszą pracę zdalną) pracownik będzie zobowiązany niezwłocznie poinformować o tym pracodawcę, a pracodawca – cofnąć polecenie pracy zdalnej. Ponadto pracodawca ma możliwość cofnięcia polecenia pracy zdalnej w każdym czasie, jednak z co najmniej jednodniowym uprzedzeniem.
Obowiązki pracodawcy
Pracodawca, wprowadzając pracę zdalną, ma dodatkowe obowiązki, o których należy pamiętać. Jest on zobowiązany:
- zapewnić materiały i narzędzia pracy, w tym urządzenia techniczne, niezbędne do wykonywania pracy zdalnej;
- zapewnić instalację, serwis, konserwację narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej, lub pokryć niezbędne koszty z tym związane, a także pokryć koszty energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej;
- pokryć inne koszty niż koszty określone w pkt 2, bezpośrednio związane z wykonywaniem pracy zdalnej, jeżeli zwrot takich kosztów został określony w dokumentach związanych z pracą zdalną;
- zapewnić szkolenia i pomoc techniczną niezbędne do wykonywania pracy zdalnej.
Kwestie związane z pracą zdalną wywołują również skutki na gruncie prawa podatkowego. Jak pokazuje praktyka, rozliczenie wynagrodzenia z umów o pracę zdalną często wywołuje problemy interpretacyjne.
Wynagrodzenie z pracy zdalnej a PIT
Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Należą do nich przede wszystkim: wynagrodzenia zasadnicze i te za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona.
Przychodami będą zarówno świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak i wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Rozliczenie pracownika zdalnego odbywa się na takich samych zasadach jak pracownika wykonującego pracę w siedzibie firmy. Jednak bardzo często pracownicy zdalni otrzymują różnego rodzaju świadczenia nieodpłatnie.
Natomiast szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodziło obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych z art. 21 updof. Ustawodawca do przychodów ze stosunku pracy zalicza bowiem nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy (produktu), wykonania usługi, udostępnienia rzeczy lub praw.
Uregulowania znajdujące się w updof nie zawierają definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Przyjmuje się, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tych osób, mające konkretny wymiar finansowy.
Świadczenia przyznawane pracownikom obok wynagrodzenia także będą podlegały opodatkowaniu.
Przy interpretacji, które nieodpłatne świadczenia będą podlegały opodatkowaniu, należy brać pod uwagę wyrok TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Trybunał uznał w nim, że nieodpłatnymi świadczeniami są wyłącznie przysporzenia majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. Dopiero wtedy po stronie zatrudnionego powstaje przychód, który podlega opodatkowaniu. Zdaniem TK to, czy pracownik uzyskał dochód, zależy natomiast od tego, czy skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie i czy leżało to w jego interesie. Gdyby świadczenia ze strony pracodawcy nie było, to pracownik musiałby sam ponieść wydatek.
W konsekwencji TK uznał, że przychodem pracownika mogą być tylko świadczenia, które:
- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy);
- przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).
Zapewnienie pracownikowi sprzętu
Pracownicy zdalni często korzystają ze sprzętu pracodawcy w miejscu pracy. Powstaje wówczas pytanie, czy wykorzystanie takiego sprzętu będzie generować przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W takiej sytuacji, niezależnie od formy zapewnienia przez pracodawcę narzędzi i materiałów potrzebnych do wykonywania pracy zdalnej, otrzymane przez pracownika świadczenia nie stanowią jego przychodu w rozumieniu updof. Ta zasada dotyczy też dofinansowania wyposażenia stanowiska pracy, w tym wypadku biurka czy lampki bądź ergonomicznego krzesła. Tym samym pracodawca nie musi naliczać podatku od tego świadczenia.
Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe. Przykładem jest pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP3-2.4011.1032.2023.1.MJ z 17 stycznia 2024 r., w którym możemy przeczytać:
Stosownie do art. 6725 ustawy Kodeks pracy zapewnienie pracownikowi wykonującemu pracę zdalną przez pracodawcę materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej, pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem pracy zdalnej przez pracownika i wypłata ekwiwalentu pieniężnego lub ryczałtu nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, 2687 i 2745 oraz z 2023 r. poz. 28 i 185).
Z powyższego wynika zatem, że niezależnie od formy zapewnienia przez pracodawcę narzędzi i materiałów potrzebnych pracownikowi do wykonywania pracy zdalnej, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane przez pracownika świadczenia nie stanowią jego przychodu w rozumieniu tej ustawy.
Zatem jednorazowe dofinansowanie, które wypłacają Państwo pracownikowi świadczącemu pracę zdalną na wyposażenie stanowiska pracy w biurko oraz ergonomiczne krzesło, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Państwu, jako płatniku, nie ciąży obowiązek obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Ekwiwalent za narzędzia pracownika zdalnego
Ponadto stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 13 updof wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.
Musimy spełnić określone warunki, jeśli chcemy skorzystać ze wskazanego zwolnienia:
- ekwiwalent powinien być wypłacony w pieniądzu;
- kwota ekwiwalentu powinna odpowiadać wydatkom poniesionym przez pracownika; oznacza to, że wypłacona kwota musi odpowiadać wartości używanej rzeczy i być związana ze stopniem jej zużycia;
- narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika;
- narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.
Organy podatkowe także potwierdzają, że po spełnieniu warunków możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2016 r. (nr IPPB2/4511-401/16-3/MK1):
w przypadku gdy powyższe warunki wypłacanego ekwiwalentu zostaną spełnione, a więc ekwiwalent będzie wypłacony w pieniądzu i będzie odpowiadał poniesionym przez pracowników wydatkom w związku z wykorzystywaniem sprzętu, które stanowić będą ich własność oraz rzeczy te będą wykorzystywane przez pracowników do wykonywania pracy na rzecz pracodawcy, to wypłacony jednorazowo ekwiwalent będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustawodawca w przepisach updof nie reguluje jednak kwestii, w jakiej wysokości należy ustalić ekwiwalent za używanie dla celów służbowych prywatnego sprzętu, aby pracownik mógł korzystać ze zwolnienia od podatku.
Generalnie nie ma żadnych ograniczeń odnośnie do wysokości ekwiwalentu. Jeśli jednak ekwiwalent będzie zawyżony, urząd skarbowy może potraktować go jako ukrytą formę wynagrodzenia i upomnieć się o podatek.
Potwierdził to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ropczycach w piśmie z 26 kwietnia 2005 r. nr US.PDOF/ 415/5/05), gdzie czytamy:
Kwestię zwolnienia z opodatkowania ekwiwalentów pieniężnych za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt stanowiące ich własność reguluje art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym. Artykuł ten nie zawiera wykazu narzędzi, sprzętu i materiałów których zwolnienie dotyczy, a zatem należy uznać, że zwolnienie obejmuje również materiały biurowe. Ze zwolnienia korzysta ekwiwalent pieniężny, a więc równoważnik pieniężny kosztów poniesionych przez pracownika w związku z używaniem przez niego przy wykonywaniu pracy narzędzi, materiałów i sprzętu stanowiącego jego własność.
Takie ekwiwalenty również nie podlegają składkom ZUS, bowiem oskładkowaniu nie podlegają wypłacone ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika. Takie zwolnienie wynika z § 2 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, który ma odpowiednie zastosowanie m.in. do zleceniobiorców. Aby z niego skorzystać, ekwiwalent musi mieć postać pieniężną, a narzędzia, materiały lub sprzęt muszą być rzeczywiście wykorzystywane przy wykonywaniu pracy oraz stanowić własność zleceniobiorcy. Dodatkowo kwota wypłaconego ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym przez zleceniobiorcę faktycznym wydatkom (zachodzi racjonalny związek między kwotą wypłaconą zleceniobiorcy a wartością używanych dla celów zlecenia rzeczy oraz stopnia ich zużycia).
Wypłata świadczenia w stałej kwocie (ryczałtu) nie spełnia tego warunku.
Koszty uzyskania przychodu pracownika zdalnego
Przedsiębiorcy zatrudniający pracowników przy obliczaniu zaliczki na podatek są zobowiązani do stosowania zryczałtowanych kosztów. Ustawodawca w przepisach updof ustanowił miesięczny oraz roczny limit kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy. Na pierwszy rzut oka ich stosowanie nie powinno stwarzać problemów, ale w praktyce na tym tle często dochodzi do sporów z organami podatkowymi.
Limity kosztów uzyskania przychodu pracownika zdalnego ze stosunku pracy:
- wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
- nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
- wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
- nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.
Jak widać, wysokość kosztów uzyskania przychodów pracownika zależy od miejsca jego zamieszkania i liczby stosunków pracy. Przepisy prawa podatkowego nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie stałego i czasowego zamieszkania, o którym mowa w tym przepisie.
Zgodnie z art. 25 kc miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.
Żeby pracownik mógł skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, powinien złożyć pracodawcy odpowiednie oświadczenie, wskazując miejscowość, z której dojeżdża do siedziby firmy.
Co niezwykle istotne, również w sytuacji, w której pracownik świadczy pracę zdalną, możliwe jest zastosowanie w stosunku do niego kosztów uzyskania przychodu w podwyższonej wysokości. Potwierdził to minister finansów w interpelacji poselskiej nr 22251, w której możemy przeczytać:
W przypadku podatnika, którego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania znajduje się w innej miejscowości niż zakład pracy, gdy podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę, czy też zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy (z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu), podatnikowi przysługują tzw. koszty podwyższone. Wynoszą one 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 3600 zł w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z jednego stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, albo nie więcej niż 5400 zł w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z więcej niż jednego stosunku pracy lub stosunków pokrewnych. Koszty podstawowe oraz koszty podwyższone są kosztami zryczałtowanymi kwotowymi. Przysługują niezależnie od ich poniesienia, wysokości uzyskanych przychodów, czy miejsca wykonywania zadań służbowych. Co istotne, koszty te przysługują w pełnej wysokości zarówno wtedy, gdy obowiązujący pracownika wymiar czasu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym nie został w pełni przepracowany, gdyż podatnik na przykład przebywał na urlopie wypoczynkowym lub w podróży służbowej. Jedynie w sytuacji, gdy podatnik korzysta z tzw. ulgi dla młodych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy i stosunków pokrewnych stosuje się do wysokości nieprzekraczającej tej części przychodów z tych źródeł, która podlega opodatkowaniu.
Autor
Rafał Styczyński
doradca podatkowy, prawnik
