Spis treści:
-
- Najpierw należy ustalić rodzaj błędu
- Zaniżenie wynagrodzenia i późniejsza dopłata
- Wyrównanie wypłacone w tym samym miesiącu
- Nadpłacone wynagrodzenie
- Zwrot wynagrodzenia brutto czy netto
- Brak możliwości rozliczenia zwrotu przez pracodawcę
- Zawyżona zaliczka na podatek
- Zaniżona albo niepobrana zaliczka
- Korekta PIT-11
- Pracownik złożył już zeznanie roczne
- Korekta PIT-4R
- Błędne koszty uzyskania przychodów
- Błędne zastosowanie PIT-2
Praktyka pokazuje, że pracownicy działów kadr często mają problemy z prawidłowym rozliczaniem korekt wynagrodzeń. Błędy mogą dotyczyć m.in. liczby przepracowanych godzin, premii, kosztów uzyskania przychodów, oświadczenia PIT-2, zaliczek na PIT lub składek ZUS. Nieprawidłowe ustalenie sposobu korekty, w tym obowiązku skorygowania listy płac, PIT-11 albo PIT-4R może prowadzić do sporów z organami podatkowymi.
Podstawową zasadę dotyczącą opodatkowania wynagrodzeń określa art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). Zgodnie z tym przepisem przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 updof za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodem pracownika są głównie wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, premie, dodatki, nagrody oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop.
W przypadku wynagrodzeń obowiązuje zatem tzw. zasada kasowa. Samo nabycie prawa do określonej kwoty nie powoduje jeszcze powstania przychodu.
Przychód powstaje dopiero wtedy, gdy wynagrodzenie zostanie wypłacone albo rzeczywiście postawione do dyspozycji pracownika.
Ma to szczególne znaczenie w przypadku wyrównań dotyczących wcześniejszych miesięcy lub lat. Jeżeli w grudniu pracownik powinien otrzymać premię, ale z powodu błędu pracodawcy została ona wypłacona dopiero w lutym następnego roku, jej wartość stanowi przychód lutego. Nie należy w takim przypadku cofać przychodu do grudnia tylko dlatego, że premia dotyczyła wyników osiągniętych w tym miesiącu.
Znaczenie momentu faktycznego otrzymania wynagrodzenia potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2026 r. (0112-KDIL2-1.4011.446.2026.3.DJ) dotyczącej wynagrodzenia wypłaconego w wykonaniu wyroku sądu. Organ odniósł skutki podatkowe do roku, w którym podatnik otrzymał zasądzone wynagrodzenie, a nie do okresów, za które świadczenie było należne. W piśmie tym możemy przeczytać:
(…) w niniejszej sprawie wynagrodzenie (będące przedmiotem Pana zapytania) powinien Pan wykazać i rozliczyć w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym je Pan otrzymał (tj. za 2025 rok) wraz z pozostałymi przychodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych osiągniętymi w tymże roku i opodatkować zgodnie z regułami zakreślonymi w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Najpierw należy ustalić rodzaj błędu
Przed dokonaniem korekty pracodawca powinien ustalić, czego dokładnie dotyczyła pomyłka. W praktyce można wyróżnić kilka podstawowych sytuacji:
- pracownik otrzymał wynagrodzenie w kwocie niższej od należnej;
- pracownik otrzymał wynagrodzenie w kwocie wyższej od należnej;
- wynagrodzenie brutto zostało ustalone prawidłowo, ale błędnie obliczono zaliczkę na PIT;
- zastosowano niewłaściwe koszty uzyskania przychodów, kwotę zmniejszającą podatek albo zwolnienie podatkowe;
- nieprawidłowo obliczono składki na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne;
- błąd został wykryty dopiero po sporządzeniu PIT-11 albo po złożeniu przez pracownika zeznania rocznego.
Każda z tych sytuacji wywołuje inne skutki. Istotne jest to, czy błąd został wykryty w tym samym roku podatkowym czy dopiero w roku następnym.
Zaniżenie wynagrodzenia i późniejsza dopłata
Jeżeli pracodawca wypłacił pracownikowi zbyt niskie wynagrodzenie, powinien obliczyć należne wyrównanie. Dopłata stanowi przychód pracownika w miesiącu, w którym została faktycznie wypłacona albo postawiona do jego dyspozycji.
Tak samo będzie w sytuacji, w której wyrównanie odnosi się do pracy wykonanej w poprzednim roku. Nie ma wówczas podstaw do korygowania przychodu wykazanego w informacji PIT-11 za wcześniejszy rok, jeżeli informacja ta prawidłowo przedstawiała kwoty rzeczywiście wypłacone pracownikowi.
P R Z Y K Ł A D 1
Pracownik w grudniu 2025 r. przepracował 20 godzin nadliczbowych. Z powodu błędu w ewidencji czasu pracy za te godziny należało się wynagrodzenie w kwocie 1,8 tys. zł brutto, które nie zostało uwzględnione na grudniowej liście płac. Błąd wykryto w marcu 2026 r. i w tym samym miesiącu wypłacono wyrównanie.
Kwota 1,8 tys. zł jest przychodem pracownika w marcu 2026 r. Pracodawca powinien uwzględnić ją na liście płac za ten miesiąc, pobrać zaliczkę na PIT i wykazać w informacji PIT-11 sporządzonej za 2026 r. Nie należy korygować informacji PIT-11 za 2025 r., ponieważ wykazano w niej wynagrodzenie faktycznie otrzymane w 2025 r.
Podobnie należy rozliczyć premię, dodatek stażowy, prowizję lub nagrodę, których nie wypłacono w terminie z powodu błędu rachunkowego. Decydujące znaczenie ma data faktycznej wypłaty, a nie okres, którego wynagrodzenie dotyczy.
Pracodawca jako płatnik jest zobowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek od dochodu uzyskanego przez pracownika w danym miesiącu, a następnie przekazać pobraną kwotę na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20. dnia następnego miesiąca.
Wyrównanie wypłacone w tym samym miesiącu
Jeżeli błąd zostanie zauważony jeszcze przed sporządzeniem ostatecznej listy płac albo przed przekazaniem zaliczki do urzędu skarbowego, pracodawca może ponownie obliczyć wynagrodzenie za dany miesiąc i wypłacić pracownikowi brakującą część. W takim przypadku najczęściej wystarczy sporządzenie skorygowanej listy płac. Zaliczka na PIT powinna zostać obliczona od łącznego dochodu uzyskanego przez pracownika w tym miesiącu.
P R Z Y K Ł A D 2
Pracownik 10 lipca otrzymał wynagrodzenie w kwocie 7 tys. zł brutto. Dwa dni później stwierdzono, że nie uwzględniono dodatku funkcyjnego w wysokości 500 zł. Dodatek wypłacono 15 lipca.
Obie kwoty stanowią przychód za lipiec. Pracodawca powinien obliczyć zaliczkę na podatek od łącznego przychodu wynoszącego 7,5 tys. zł, z uwzględnieniem składek i kosztów uzyskania przychodów przysługujących za ten miesiąc. Kosztów pracowniczych nie stosuje się odrębnie do każdej wypłaty. Są one uwzględniane w miesięcznej wysokości przewidzianej w ustawie.
Nadpłacone wynagrodzenie
Odmienne skutki powstają, gdy pracownik otrzymał wynagrodzenie w kwocie wyższej od należnej. W chwili wypłaty cała otrzymana kwota była jego przychodem ze stosunku pracy. Późniejsze stwierdzenie błędu nie powoduje automatycznego anulowania przychodu w miesiącu wypłaty.
Jeżeli pierwotna lista płac, PIT-11 i PIT-4R odzwierciedlały rzeczywiście wypłaconą kwotę oraz rzeczywiście pobraną zaliczkę, dokumenty te były prawidłowe w chwili ich sporządzenia. Sam późniejszy zwrot części wynagrodzenia przez pracownika nie uzasadnia, co do zasady, korygowania przychodu wstecz.
W takiej sytuacji przepisy przewidują szczególny mechanizm. Zgodnie z art. 41b updof jeżeli pracownik zwróci płatnikowi nienależnie pobrane świadczenie, które wcześniej zwiększyło jego dochód podlegający opodatkowaniu, płatnik odejmuje od dochodu kwotę dokonanego zwrotu, łącznie z pobranym podatkiem, przy obliczaniu kolejnych zaliczek.
Warunkiem zastosowania tego rozwiązania jest rzeczywisty zwrot świadczenia. Samo ustalenie, że wynagrodzenie zostało zawyżone, podpisanie porozumienia albo powstanie należności pracodawcy wobec pracownika nie jest jeszcze wystarczające.
P R Z Y K Ł A D 3
W grudniu 2025 r. pracownik otrzymał premię w wysokości 10 tys. zł brutto. W styczniu 2026 r. stwierdzono, że wskutek błędu w arkuszu kalkulacyjnym premia powinna wynosić 7 tys. zł. Pracownik zwrócił w lutym 2026 r. nienależną część świadczenia w wysokości 3 tys. zł brutto.
Pracodawca nie powinien korygować przychodu wykazanego w PIT-11 za 2025 r., ponieważ w tym roku pracownik rzeczywiście otrzymał premię w wysokości 10 tys. zł. Zwrot nastąpił dopiero w 2026 r. Pracodawca powinien uwzględnić zwrócone 3 tys. zł przy obliczaniu zaliczek na podatek w 2026 r., stosując art. 41b updof.
Zwrot wynagrodzenia brutto czy netto
W praktyce problemy sprawia ustalenie, czy pracownik powinien zwrócić wynagrodzenie w kwocie netto, czyli faktycznie otrzymanej na rachunek, czy w kwocie brutto. Mechanizm przewidziany w art. 41b updof opiera się na zwrocie świadczenia łącznie z pobranym podatkiem. Oznacza to, że dla pełnego podatkowego rozliczenia nadpłaty zasadniczo konieczne jest ustalenie kwoty brutto zwracanego świadczenia. Następnie pracodawca pomniejsza dochód pracownika przy obliczaniu kolejnych zaliczek, dzięki czemu pracownik odzyskuje podatek pobrany wcześniej od zwracanej kwoty.
Zwrot wyłącznie kwoty netto może doprowadzić do sytuacji, w której pracownik nie zwróci całej wartości świadczenia wcześniej zaliczonego do jego przychodów. Powstają wówczas dodatkowe wątpliwości dotyczące wysokości odliczenia oraz tego, kto ostatecznie ponosi ciężar wcześniej pobranego podatku.
Sposób odzyskania nadpłaconego wynagrodzenia należy przy tym ocenić także na gruncie prawa pracy. Przepisy podatkowe określają sposób rozliczenia zwróconej kwoty, ale same nie przesądzają, czy pracodawca może potrącić ją jednostronnie z kolejnego wynagrodzenia.
Brak możliwości rozliczenia zwrotu przez pracodawcę
Może się zdarzyć, że pracownik zwróci nienależne świadczenie po ustaniu zatrudnienia albo pod koniec roku, gdy jego kolejne dochody są zbyt niskie, aby pracodawca mógł w pełni zastosować art. 41b updof. W takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 26 ust. 1 pkt 5 updof. Przepis ten pozwala podatnikowi odliczyć od dochodu dokonane w roku podatkowym zwroty nienależnie pobranych świadczeń, które wcześniej zwiększyły jego dochód podlegający opodatkowaniu, jeżeli zwrotów tych nie potrącił płatnik.
Odliczeniu podlega kwota uwzględniająca pobrany podatek dochodowy. Jeżeli wartość zwrotu przekracza dochód osiągnięty w roku, w którym dokonano zwrotu, nierozliczona część może zostać odliczona w zeznaniach podatkowych za 5 kolejnych lat.
P R Z Y K Ł A D 4
Były pracownik w maju 2026 r. zwrócił poprzedniemu pracodawcy nienależnie wypłaconą w 2025 r. premię w wysokości 12 tys. zł brutto. Stosunek pracy ustał w styczniu 2026 r., a były pracodawca nie wypłaca już tej osobie żadnych świadczeń.
Pracodawca nie ma dochodu, od którego mógłby odjąć zwróconą kwotę na podstawie art. 41b updof. Pracownik może zatem dokonać odliczenia w swoim zeznaniu rocznym za 2026 r. Powinien posiadać dokumenty potwierdzające wysokość zwróconej kwoty, datę jej zwrotu i wcześniejsze zaliczenie świadczenia do opodatkowanych przychodów.
Zawyżona zaliczka na podatek
Innym rodzajem błędu jest prawidłowe ustalenie wynagrodzenia brutto przy jednoczesnym pobraniu zbyt wysokiej zaliczki na PIT. Może to wynikać przykładowo z nieuwzględnienia PIT-2, zastosowania zbyt niskich kosztów uzyskania przychodów, nieuwzględnienia zwolnienia podatkowego albo błędnego zastosowania stawki 32%.
Jeżeli pomyłka zostanie wykryta przed przekazaniem zaliczki do urzędu skarbowego, pracodawca powinien ponownie obliczyć listę płac, zwrócić pracownikowi różnicę i przekazać organowi podatkowemu prawidłową kwotę.
Jeżeli zaliczka została już wpłacona, należy ustalić, czy błąd można skorygować w bieżących rozliczeniach, czy konieczna jest korekta złożonych deklaracji lub informacji. Samo ponowne obliczenie listy płac nie zmienia danych, które zostały już przekazane organowi podatkowemu.
P R Z Y K Ł A D 5
Pracownik złożył pracodawcy PIT-2, upoważniając go do stosowania miesięcznej kwoty zmniejszającej podatek. W wyniku błędu programu kadrowego przez 3 miesiące kwota ta nie była stosowana, przez co z wynagrodzenia potrącano zbyt wysokie zaliczki.
Po wykryciu błędu pracodawca powinien ustalić łączną wartość zawyżenia. Jeżeli rok podatkowy jeszcze trwa, różnica może zostać uwzględniona przy prawidłowym obliczaniu kolejnych zaliczek, o ile sposób korekty odpowiada przepisom obowiązującym płatnika. Jeżeli natomiast błędne dane zostały wykazane w PIT-11, konieczne jest skorygowanie tej informacji.
Zaniżona albo niepobrana zaliczka
Poważniejsze konsekwencje powstają, gdy pracodawca pobrał zaliczkę w kwocie niższej od należnej albo nie pobrał jej w ogóle. Zgodnie z art. 32 updof zakłady pracy są zobowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od pracowników. Pobrane zaliczki należy przekazać na rachunek urzędu skarbowego do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu ich pobrania. Po zakończeniu roku pracodawca składa deklarację PIT-4R oraz informację PIT-11.
Na podstawie art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: op) płatnik odpowiada za podatek, którego nie pobrał, oraz za podatek pobrany, lecz niewpłacony organowi podatkowemu.
Oznacza to, że w razie zaniżenia zaliczki organ podatkowy może dochodzić należności od pracodawcy jako płatnika.
Jednocześnie ustawodawca w art. 26a op przewiduje ochronę pracownika. Podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania wynagrodzenia ze stosunku pracy do wysokości zaliczki, do której pobrania był zobowiązany płatnik. Ochrona ta może jednak nie znaleźć zastosowania, jeżeli zaniżenie zaliczki było następstwem nieprawdziwego oświadczenia albo nieprawidłowego wniosku złożonego przez pracownika. Ustawodawca w przepisach updof wymienia bowiem szczególne zasady odpowiedzialności w przypadku, w którym błędne obliczenie zaliczki wynikało z informacji przekazanych płatnikowi przez podatnika.
P R Z Y K Ł A D 6
Pracodawca błędnie uznał, że pracownik spełnia warunki zwolnienia dla osób powracających do Polski, i przez 6 miesięcy nie pobierał zaliczek na PIT. Po przeprowadzeniu weryfikacji okazało się, że warunki zwolnienia nie zostały spełnione. Jeżeli pracownik przekazał prawidłowe informacje, a błąd wynikał z niewłaściwej oceny pracodawcy, odpowiedzialność za niepobrane zaliczki, co do zasady, obciąża płatnika. Pracodawca powinien ustalić zaległość, wpłacić należny podatek wraz z odsetkami i skorygować deklarację PIT-4R.
Jeżeli natomiast pracownik złożył niezgodne z prawdą oświadczenie, kwestia odpowiedzialności wymaga odrębnej oceny. Nie można wówczas automatycznie przyjąć, że całość ryzyka spoczywa na pracodawcy.
Korekta PIT-11
Informacja PIT-11 powinna przedstawiać dane zgodne ze stanem rzeczywistym, w szczególności wysokość przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów, pobranych zaliczek i składek podlegających wykazaniu.
Korekta PIT-11 jest konieczna, gdy pierwotna informacja zawierała obiektywnie nieprawidłowe dane. Przykładem może być:
- pominięcie części wynagrodzenia faktycznie wypłaconego w danym roku;
- dwukrotne wykazanie tej samej wypłaty;
- wpisanie niewłaściwej kwoty kosztów uzyskania przychodów;
- wykazanie przychodu w niewłaściwym źródle;
- podanie nieprawidłowej kwoty zaliczki faktycznie pobranej od pracownika;
- błędne wykazanie składek społecznych lub zdrowotnych.
Nie należy natomiast korygować PIT-11 wyłącznie dlatego, że w kolejnym roku pracownik zwrócił część wynagrodzenia, która w roku wypłaty była rzeczywiście otrzymanym przychodem. Późniejszy zwrot jest nowym zdarzeniem podatkowym, rozliczanym na podstawie art. 41b albo art. 26 ust. 1 pkt 5 updof.
Uprawnienie płatnika do skorygowania wcześniej złożonej deklaracji wynika z art. 81 op. Korekta następuje przez złożenie deklaracji korygującej.
P R Z Y K Ł A D 7
W PIT-11 za 2025 r. pracodawca wykazał przychód pracownika w wysokości 96 tys. zł. W maju 2026 r. ustalono, że pracownik faktycznie otrzymał 101 tys. zł w 2025 r., ale jednej wypłaty w wysokości 5 tys. zł nie ujęto w systemie płacowym ani w PIT-11.
W takim przypadku należy skorygować PIT-11 za 2025 r., ponieważ pierwotna informacja nie przedstawiała wszystkich kwot faktycznie wypłaconych pracownikowi w tym roku. Należy również ustalić, czy prawidłowo pobrano i wpłacono zaliczkę oraz czy korekty wymaga PIT-4R.
Pracownik złożył już zeznanie roczne
Jeżeli pracownik otrzyma skorygowany PIT-11 po złożeniu PIT-37, powinien sprawdzić, czy zmienione dane wpływają na wysokość podatku wynikającego z zeznania. Jeżeli korekta PIT-11 zmienia przychód, koszty, dochód, składki albo zaliczki, zazwyczaj konieczne będzie złożenie korekty PIT-37. W usłudze Twój e-PIT korekta informacji przesłanej przez pracodawcę nie powoduje automatycznej zmiany wcześniej złożonego zeznania. Podatnik powinien samodzielnie wprowadzić prawidłowe kwoty w korekcie zeznania.
Pracodawca powinien poinformować pracownika, które pozycje PIT-11 zostały zmienione i z czego wynika korekta. Ułatwi to prawidłowe poprawienie zeznania i ograniczy ryzyko dalszych rozbieżności.
Korekta PIT-4R
PIT-4R jest deklaracją roczną dotyczącą zaliczek na podatek pobranych przez płatnika. Jeżeli pracodawca stwierdzi, że wykazał w niej nieprawidłowe kwoty, powinien złożyć korektę. Korekta może być konieczna przykładowo wtedy, gdy:
- zaliczkę przypisano do niewłaściwego miesiąca;
- wykazano inną kwotę niż rzeczywiście pobrana;
- nie uwzględniono części pracowników;
- dwukrotnie ujęto tę samą zaliczkę;
- po kontroli lub wewnętrznej weryfikacji ustalono, że płatnik powinien pobrać wyższą kwotę.
Deklaracja PIT-4R jest składana do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym. Informacja PIT-11 jest przekazywana urzędowi skarbowemu do końca stycznia, a pracownikowi do końca lutego. Dokumenty te składa się elektronicznie. Korekt informacji nie można przesłać za pomocą uniwersalnej bramki dokumentów. Należy przesłać je indywidualnie przez właściwy kanał elektroniczny.
Błędne koszty uzyskania przychodów
Częstym błędem jest stosowanie niewłaściwych kosztów uzyskania przychodów. Może to dotyczyć przede wszystkim podwyższonych kosztów dla pracownika mieszkającego poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, albo kosztów autorskich. Jeżeli pracodawca zastosował zbyt wysokie koszty, zaliczka na podatek mogła zostać zaniżona. Jeżeli zastosował koszty zbyt niskie, zaliczka została zawyżona.
W przypadku kosztów pracowniczych należy odróżnić zasady obliczania miesięcznych zaliczek przez płatnika od prawa pracownika do zastosowania odpowiednich kosztów w zeznaniu rocznym. Może się zdarzyć, że pracodawca nie stosował prawidłowo podwyższonych kosztów, ponieważ pracownik nie złożył wymaganego oświadczenia. Pracownik będzie mógł zastosować je samodzielnie w zeznaniu rocznym, jeżeli spełnia ustawowe warunki.
Inaczej jest, gdy PIT-11 zawiera nieprawidłową informację o kosztach faktycznie uwzględnionych przez płatnika albo gdy wykazano koszty autorskie bez podstawy. Wówczas konieczne może być skorygowanie informacji.
Błędne zastosowanie PIT-2
Oświadczenia i wnioski składane przez pracownika wpływają na sposób obliczania miesięcznych zaliczek. Dotyczy to m.in. stosowania kwoty zmniejszającej podatek, rezygnacji z kosztów uzyskania przychodów, wspólnego rozliczenia z małżonkiem lub korzystania z określonych zwolnień.
Pracodawca powinien stosować oświadczenie najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu jego otrzymania, chyba że przepisy pozwalają zastosować je wcześniej.
Jeżeli dział płac nie uwzględni prawidłowo złożonego oświadczenia, błąd leży po stronie płatnika. Jeżeli natomiast pracownik przekazał informacje niezgodne z rzeczywistością albo nie poinformował o zmianie okoliczności, skutki podatkowe mogą obciążać również pracownika. Dlatego przy każdej korekcie należy zabezpieczyć datę wpływu PIT-2 i treść oświadczeń obowiązujących w poszczególnych miesiącach. Nie należy opierać korekty wyłącznie na aktualnym oświadczeniu pracownika, jeżeli błąd dotyczy wcześniejszego okresu.
Autor
Rafał Styczyński
doradca podatkowy, prawnik
